Η νέα Οδηγία της Ε.Ε. κατά της φοροαπαλλαγής και κανόνας για περιορισμό στην έκπτωση τόκων

Στις 12 Ιουλίου 2016 το Συμβούλιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης εξέδωσε την Οδηγία (ΕΕ) 2016/1164 για τη θέσπιση κανόνων κατά πρακτικών φοροαπαλλαγής που έχουν άμεση επίπτωση στη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς. Η Οδηγία είναι αποτέλεσμα πολιτικών προτεραιοτήτων στον τομέα της διεθνούς φορολογίας και το μέσο με το οποίο θα εφαρμοστούν σε ευρωπαϊκό επίπεδο τα συμπεράσματα των τελικών εκθέσεων για τις 15 επιμέρους δράσεις του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) κατά της διάβρωσης της φορολογικής βάσης και της μετατόπισης κερδών (το γνωστό ως BEPS - Base Erosion Profit Shifting). Οι εκθέσεις αυτές τέθηκαν στη διάθεση του κοινού στις 5 Οκτωβρίου 2015. Στόχος της Οδηγίας είναι η καταπολέμηση των πρακτικών φοροδιαφυγής και η διασφάλιση της καταβολής φόρου «εκεί όπου παράγονται κέρδη και αξία».

Πέντε τομείς

Ως εκ τούτου, η Οδηγία αναφέρεται σε κανόνες στους ακόλουθους 5 τομείς:

1. Περιορισμοί στη δυνατότητα έκπτωσης των τόκων (limitations to the deductibility of interest).

2. Φορολόγηση κατά την έξοδο (exit taxation).

3. Γενικός κανόνας απαγόρευσης των καταχρήσεων (general anti-abuse rule).

4. Κανόνες για τις ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες (controlled foreign company rules).

5. Κανόνες για ασυμφωνίες στη μεταχείριση υβριδικών μέσων (rules to tackle hybrid mismatches).

Αποθάρρυνση εσωτερικής χρηματοδότησης

Τα Κράτη Μέλη (ΚΜ) θα πρέπει να εφαρμόσουν τις σχετικές διατάξεις από την 1 Ιανουαρίου 2019 (με εξαίρεση τον κανόνα για φορολόγηση κατά την έξοδο που θα εφαρμοστεί την 1 Ιανουαρίου 2020). Ο κανόνας για περιορισμούς στη δυνατότητα έκπτωσης των τόκων στόχο έχει την αποθάρρυνση της χρηματοδότησης εταιρειών εντός ενός Ομίλου που είναι φορολογικοί κάτοικοι σε χώρα με υψηλό φορολογικό συντελεστή, από άλλη εταιρεία του Ομίλου που βρίσκεται σε χώρα με χαμηλό φορολογικό συντελεστή, έτσι ώστε να γίνεται μετατόπιση των κερδών εντός του Ομίλου και μείωση της συνολικής φορολογικής οφειλής. Ο περιορισμός στην έκπτωση τόκων ή αλλιώς όπως αναφέρεται και στην Οδηγία του «υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού», αποτελεί μέτρο αντιμετώπισης αυτής της μετατόπισης κερδών.

Υπολογισμός

Σύμφωνα με την Οδηγία, το υπερβαίνον κόστος δανεισμού θα εκπίπτει κατά τη φορολογική περίοδο στην οποία πραγματοποιείται και μόνο έως ποσοστό 30% των κερδών προ τόκων, φόρων, απομείωσης και αποσβέσεων (EBITDA) του φορολογούμενου. Το «υπερβαίνον κόστος δανεισμού» ορίζεται ως το ποσό κατά το οποίο το εκπιπτόμενο κόστος δανεισμού (π.χ. τόκοι για άντληση χρηματοδότησης) ενός φορολογούμενου υπερβαίνει τα φορολογητέα έσοδα από τόκους. Το EBITDA θα υπολογίζεται προσθέτοντας στο φορολογητέο εισόδημα του φορολογούμενου το υπερβαίνον κόστος δανεισμού, καθώς και απομειώσεις και αποσβέσεις που διεκδικήθηκαν για φορολογικούς σκοπούς (π.χ. κεφαλαιουχικές εκπτώσεις). Το EBITDA δεν θα περιλαμβάνει εισόδημα το οποίο δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος.

Δικαιώματα φορολογουμένου

Ο φορολογούμενος θα έχει όμως το δικαίωμα:

(α) έκπτωσης του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού έως του ποσού των €3.000.000.

Η πρόνοια αυτή αποσκοπεί στον περιορισμό του διοικητικού φόρτου και του κόστους συμμόρφωσης παρέχοντας έναν κανόνα ασφαλούς λιμένα (safe harbour rule). Ο φορολογούμενος θα μπορεί να διεκδικήσει την πιο υψηλή έκπτωση μεταξύ των €3.000.000 και του ποσοστού επί του EBITDA.

(β) Πλήρους έκπτωσης του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού, εάν ο φορολογούμενος αποτελεί αυτοτελή οντότητα (δηλαδή δεν αποτελεί μέρος ενός ενοποιημένου ομίλου για λογιστικούς σκοπούς και δεν διαθέτει συνδεδεμένη επιχείρηση ή μόνιμη εγκατάσταση).

Ο κανονισμός αυτός εξαιρεί τις χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις (π.χ. τραπεζικά ιδρύματα, ασφαλιστικές εταιρείες, οργανισμούς εναλλακτικών επενδύσεων, ΟΣΕΚΑ), για τις οποίες θα θεσπιστούν ειδικοί κανόνες σε μεταγενέστερο στάδιο.

Όριο €3 εκ. ανά οντότητα

Η Οδηγία προνοεί για μεταβατικές διατάξεις που εξαιρούν από το υπερβαίνον κόστος δανεισμού δάνεια που είχαν συναφθεί πριν από τις 17 Ιουνίου 2016 (αλλά η εξαίρεση δεν επεκτείνεται σε κάθε μεταγενέστερη τροποποίηση των εν λόγω δανείων) και δάνεια τρίτων που χρησιμοποιήθηκαν για τη χρηματοδότηση μακροπρόθεσμων δημοσίων έργων υποδομής (εντός της ΕΕ).

Η Οδηγία δίνει το δικαίωμα στα ΚΜ να εφαρμόσουν το όριο των €3 εκ. ανά οντότητα ή σε επίπεδο ομίλου. Όπου ο φορολογούμενος είναι μέλος ενός ενοποιημένου ομίλου για λογιστικούς σκοπούς θα μπορεί να έχει (α) πλήρη έκπτωση του υπερβαίνoντος κόστους δανεισμού, αν είναι σε θέση να αποδείξει ότι το ποσοστό του μετοχικού κεφαλαίου προς το σύνολο των περιουσιακών του στοιχείων είναι ίσο ή υψηλότερο από το αντίστοιχο ποσοστό του ομίλου (υπό όρους), ή (β) μεγαλύτερη έκπτωση από 30% (υπό όρους).

Η Οδηγία προνοεί μεταξύ άλλων για τη μεταφορά του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού που δεν μπορεί να εκπέσει κατά την τρέχουσα φορολογική περίοδο στα επόμενα έτη και το χρονικό περιθώριο για τη μεταφορά εναπόκειται στο ΚΜ (π.χ. μέχρι 5 έτη).

Αυστηρό φορολογικό μέτρο

Η εφαρμογή του κανόνα για περιορισμό στην έκπτωση τόκου αποτελεί ένα αυστηρό φορολογικό μέτρο, το οποίο ναι μεν αποσκοπεί στην αντιμετώπιση της μετατόπιση κερδών, αλλά από την άλλη ενδέχεται να δημιουργήσει προβλήματα, όπως:

(α) διπλή φορολόγηση, καθώς σε περίπτωση περιορισμού του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού στο δανειολήπτη, ο δανειστής θα φορολογηθεί το αντίστοιχο εισόδημα. Ακόμη και η πρόνοια για μεταφορά του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού σε επόμενα έτη δεν συνεπάγεται την αξιοποίησή του με συμψηφισμό κερδών των επόμενων ετών.

(β) Αύξηση του διοικητικού φόρτου και του κόστους συμμόρφωσης, ειδικά σε ό,τι αφορά την εφαρμογή του κανονισμού σε ομίλους όπου θα πρέπει να εξετάζονται οι διάφοροι όροι για τυχόν απαλλαγές, αν επιλεχθεί η φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου.

Ο στόχος της καταπολέμησης των πρακτικών φοροαπαλλαγής συγκαταλέγεται ανάμεσα στους πιο σημαντικούς στον τομέα της διεθνούς φορολογίας. Η εφαρμογή όμως της Οδηγίας δεν αναμένεται να είναι ένα εύκολο εγχείρημα, ειδικότερα για τα μικρά ΚΜ και τα φορολογικά τους συστήματα.

ΚΑΤΕΡΙΝΑ ΠΑΠΑΝΙΚΟΛΑΟΥ
Διοικητικός Σύμβουλος,
KPMG Limited,
[email protected]